注册会计师选择函证程序作为实质性程序时还应考虑哪些因素？
除上述三个因素外，注册会计师还可以考虑下列因素以确定是否选择函证程序作为实质性程序：
1.被询证者对函证事项的了解。如果被询证者对所函证的信息具有必要的了解，其提供的回复可靠性更高。
2.预期被询证者回复询证函的能力或意愿。例如，在下列情况下，被询证者可能不会回复，也可能只是随意回复或可能试图限制对其回复的依赖程度：
（1）被询证者可能不愿承担回复询证函的责任；
（2）被询证者可能认为回复询证函成本太髙或消耗太多时间；
（3）被询证者可能对因回复询证函而可能承担的法律责任有所担心；
（4）被询证者可能以不同币种核算交易；
（5）回复询证函不是被询证者日常经营的重要部分。
3.预期被询证者的客观性。如果被询证者是被审计单位的关联方，则其回复的可靠性会降低。
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